الرقابة على التكاليف: التكلفة المعيارية وتحليل الإنحرافات مع التوضيح بالأمثلة العملية ( الدرس الثاني والعشرين).

محاسبة التكاليف,

{[['']]}

التكلفة المعيارية  وتحليل الانحرافات.

تعتبر البيانات عن التكلفة الفعلية التي يتم تجميعها عن فترة زمنية معينه قليلة الفائدة لأغراض الرقابة مالم يتم الإشارة إلى مقدار انحراف تلك التكاليف عما هو مخطط، أو قد يكون مقدار انحراف تلك التكاليف عن مثيلاتها في فترة أو فترات سابقة. فمجرد تجميع بيانات التكاليف فقط ليس لها أي أهمية بدون مقارنتها بشي معين.

حتى أراقب التكلفة لابد أن أقارن التكلفة التي حدثت فعلاً بتكلفة يجب حدوثها وما يجب أن يكون.

فإذا تمت الرقابة بين الفعلي وما هو مخطط في تلك الحالة يتم مقارنة الفعلي بالمعياري ( التكلفة المعيارية ).

إذاً ما هو المعيار؟ المعيار: هو أفضل أداء ممكن أو نمط يستخدم لقياس الأداء أي أن المعياري يمثل ما يجب أن يكون. أو هو هدف من السهل الوصول إليه بتحقيق قدر من الجهد

التكلفة المعيارية: يمكن القول بأنها تقدير لتكلفة نشاط بناءاً على الدراسات العلمية والعملية بعد الأخذ في الاعتبار ظروف الوضع الحالي وتعتبر هي الأساس في إعداد الموازنات التخطيطية.

وهناك موازنة عامة للدولة وهي : تقدير لإيرادات ونفقات الدولة عن فترة مالية قادمة.. فكلمة موازنة هي للميزانية.

الميزانية: عبارة عن أصول وخصوم المنشأة وملكيتها في لحظة زمنية معينة.

 الموازنة: خطة مستقبلية مع تقدير لما ستكون عليه عناصر التكاليف عن الفترة القادمة قد تكون شهراً أو شهرين أو سنة.

أنواع المعايير:

1.     معايير مثالية: وهي التي يمكن تحقيقها فقط في ضوء ظروف مثالية للتشغيل دون السماح بوجود أي أعطال للآلات أو توقف للعمل ويحققها العامل ذو المهارة العالية فقط عندما يعمل 100% من الوقت.(هذه المعايير مثالية وغير واقعية).

2.     معايير عملية: هي معايير محكمة ولكنها قابلة للتحقق حيث تسمح بالعطل العادي، وفترات راحة للعاملين ويحققها العامل المتوسط بالمجهود المعقول.

تحليل وتفسير انحرافات عناصر التكلفة الأولية

الانحراف الإجمالي للمواد: يمكن تقسيمه إلى:

1-     اختلاف السعر الفعلي عن السعر المعياري ( انحراف سعر ).

2-     اختلاف الكمية الفعلية المستخدمة عن الكمية المعيارية الواجب استخدامها ( انحراف الكمية ).

3-     الأثر المشترك لاختلاف الكمية والسعر معاً في آن واحد وهذا ما يسمى ( الانحراف المشترك أو المختلط).

4-     اختلاف نسبة المزج الفعلية للمواد في حالة استخدامها أكثر من مادة أولية في إنتاج المنتج يمكن الإحلال بينها عن نسب المزج المعيارية الواجب استخدامها ( انحراف المزج ).

في المرحلة الحالية سيتم افتراض عدم اختلاف نسبة المزج بين المواد وسيقتصر التحليل على باقي الانحرافات.

( نسبة المزج: هي نسبة خليط المنتجات التي هي المواد الخام منتج يتم إنتاجه في تشكيلة من المواد فقد تختلف نسبة المواد المستخدمة في المنتج هذا الفعلي عن المعياري وهذا يسمى انحراف مزج.

مما سبق يمكن تحليل انحرافات المواد المباشرة بأحد الأساليب التالية:

1-     التحليل الثنائي لانحراف المواد المباشرة ( انحرافين سعر وكمية ).

2-     التحليل الثلاثي لانحرافات المواد المباشرة ( ثلاثة انحرافات سعر وكمية ومشترك ).

3-     التحليل الرباعي لانحرافات المواد المباشرة ( أربع انحرافات: سعر، كمية، مشترك، ومزج ).

التحليل الثنائي لانحرافات المواد المباشرة

غالباً ما يتم شراء المواد الأولية من العديد من الموردين مما قد يؤدي إلى اختلاف أسعار شراء المواد وتكاليف نقلها وخصومات الكمية الممنوحة عليها وبالتالي قد يختلف السعر الفعلي للمواد عن السعر المعياري، وبالتالي هناك:

انحراف سعري: يرجع إلى اختلاف السعر الفعلي لوحدة المواد عن السعر المعياري. فالكمية واحدة ولكن السعر المدفوع يختلف

 ( اشتريت بستة وكان المفروض أشتري بخمسة اختلف ا لسعر يبقى فيه انحراف سعر ).

انحراف كمية: يرجع إلى اختلاف الكمية الفعلية المستخدمة من المواد عن الكمية المعيارية. فالسعر واحد ولكن الكمية هي التي تختلف.

فالكمية الفعلية معناها ماتم استخدامه فعلاً، والكمية المعيارية ما كان يجب استخدامه أي التي كان يجب استخدامها.

في حالة التحليل الثنائي قد تظهر مشكلة الانحراف المشترك والذي يرجع إلى أثر اختلاف من الكمية والسعر معاً وبالتالي قد يتم إدخاله إما مع انحراف السعر أو مع انحراف الكمية.

 ( الانحراف المشترك قد تختلف الكمية وقد يختلف السعر، فهناك انحراف مشترك، وفي المرحلة الحالية سنفترض الانحراف المشترك يدخل مع انحراف السعر كأنه انحراف السعر وسيشمل انحراف السعر نفسه والانحراف المشترك.

التكلفة الفعلية عبارة عن ما حدث فعلاً والتكلفة المعيارية ما يجب أن يحدث .

الانحراف يتم تحديده بمقارنة الفعلي بالمعياري ، والموجود في الأول أبدأ به، تكلفة فعلية أطرح منها التكلفة المعيارية.

·       لو التكلفة الفعلية (1000) والمعيارية (1200) ستكون النتيجة سالب (-200) وهذا معناه أن التكلفة الفعلية أقل من المعيارية . وهذا تعتبر بالنسبة لي إسراف أو توفير، وهذا الانحراف ملائم ورمزه ( م ).

·       لو التكلفة الفعلية (1500) التكلفة المعيارية (1000) الناتج (+500) وهذا معناه أن التكلفة الفعلية أكبر من التكلفة المعيارية ، فهناك انحراف موجب وهو غير ملائم ونرمز له بالرمز ( غ )

.. الرقابة على التكاليف..  

مثال: في أحد أقسام الإنتاج بالشركة منتج نمطي يتطلب إستخدام نوعين من المواد مباشرة هما (أ1، أ2 ) وفيما يلي الموازنة المعيارية لهذا القسم عن الربع الأول من العام الحالي:

1/ حجم الإنتاج المخطط 650 وحدة.

2/ كانت معايير كمية وسعر المواد لوحدة الإنتاج كما يلي:

المادة	معيار كمية المواد	معيار السعر
أ1	3 كيلو	7 ريال للكيلو
أ2	2 كيلو	2 ريال للكيلو

شرح المثال:

أحتاج مادتين..أحتاج من المادة الأولى (أ1) 3كيلو من المواد الخام

ومن المادة الثانية (أ2) 2 كيلو.. والسعر المعياري للكيلو من (أ1) 7 ريال

والسعر المعياري للكيلو من (أ2) 2 ريال..

الإنتاج الفعلي كان عبارة عن 500 وحدة.. والـ 500 وحدة كم أخذو من المواد.. البيانات على النحو التالي:

المادة	كمية فعلية مستخدمة	السعر الفعلي
أ1	1200 كيلو	6 ريال للكيلو
أ2	1800 كيلو	1.5 ريال للكيلو

المطلوب: تحليل انحرافات المواد المباشرة تحليلاً ثنائياً.

شرح الجدول:

في المادة (أ1) أخذ منها 1200 كيلو.. والمادة (أ2) أخذ منها 1800 كيلو

السعر الفعلي.. سعر الكيلو فعلاً من (أ1) 6ريال (والمعياري كان 7 )

وسعر الكيلو فعلاً من (أ2) كان 1،5 ريال (والمعياري كان 2 ).

مبدئياً.. نقول هناك توفير في السعر وهناك انحراف ملائم في السعر.. لأن السعر الفعلي جاء أقل ممايلي..

الخطوة الأولى نأتي بالانحراف الإجمالي ونحلله.. انحراف سعري كم وانحراف كمية كم.

أولاً: تحديد الانحراف الإجمالي للمواد المباشرة

الانحراف الإجمالي للمواد = التكلفة الفعلية – التكلفة المعيارية

                        =     ت ف        –     ت م

وحيث أن: التكلفة الفعلية للمواد = الكمية الفعلية المستخدمة  × السعر الفعلي

                      ت ف       =     ك ف                ×     س ف

* والكمية الفعلية (ك ف) = وحدات الإنتاج الفعلي × الكمية الفعلية للوحدة

* التكلفة المعيارية للمواد = الكمية المعيارية للإنتاج الفعلي × سعر معياري

                     ت م = ك م × س م

حيث أن:  ك م = وحدات إنتاج فعلي × كمية معيارية للوحدة.

بمعنى المفروض أنتج 650 أنتجت أنا فعلاً 500 يبقى أنا أخذ الإنتاج الـ 500 وأقيس به الكمية المعيارية.. عشان أجيب التكلفة المعيارية كم

التكلفة الفعلية للمادة (أ1).. من الجدول نجد أستخدمنا منها 1200 كيلو الكيلو بكم بـ 6 ريال.. إذا

ت ف من المادة أ1 = 1200 × 6 = 7200 ريال. هذه عبارة عن التكلفة الفعلية للمادة (أ1).

التكلفة الفعلية للمادة (أ2)  : ماتم استخدامه من المادة (أ2) في سعرها.. إذاً

ت ف من المادة أ2 = 1800 × 1،5 = 2700 ريال

إذا..من أجل أن نقارن نأتي بـ الكمية المعيارية..

مادة أ1 أنتجت فعلاً منها 500 وكان المفروض استخدم لكل وحدة 3 كيلو...إذاً:

ك م من المادة أ1 = 500 × 3 = 1500 كيلو

الكمية المعيارية كان المفروض أن تستخدم 1500 من المادة (أ1).. واستخدمت أنت كم.. نرجع للجدول نجد إنك استخدمت 1200 كيلو فقط فأنت هنا وفرت في الكمية.

والكمية المعيارية من المادة (أ2)

ك م من المادة أ2 = 500 × 2 = 1000 كيلو

نرجع للجدول.. تجد الكمية المعيارية كان المفروض تكون 1800 وأنت أستخدمت ماقيمته 1000.

* والتكلفة المعيارية = الكمية المعيارية × السعر المعياري

بمعنى 1500 التي كان المفروض أستخدمها من المادة أ1 في السعر المعياري للكيلو من المادة أ1 وهو كان 7.. حيث:

ت م للمادة أ1 = 1500 × 7 = 10,500 ريال

ت م للمادة أ2 = 1500 × 2 = 2000 ريال

إذا.. الانحراف الإجمالي للمواد = التكلفة الفعلية (ت ف) – التكلفة المعيارية (ت م)

الانحراف الإجمالي للمادة أ1 = 7200 – 10,500= - 3300 م (ملائم) لأنه بالسالب ولأني بطرح الفعلي ناقص المعياري.

الانحراف الإجمالي للمادة أ2= 2700 – 2000 = + 700 غ (غير ملائم)وهذا نتيجة زيادة الفعلي عن المعياري ولو جمعت الانحرافين مع بعض والانحراف الإجمالي عبارة عن:

 مجموع هذه الانحرافات = التكلفة الفعلية – التكلفة المعيارية.. حيث:

الانحراف الإجمالي = - 3300 م   + 700 غ     = -2600 انحراف ملائم

* الخلاصة أن هناك انحراف ملائم مقداره -2600 ونريد أن نحلله إلى انحراف سعر وانحراف كمي.. فكيف نحلله؟

* مدلول الانحراف الإجمالي:

يتضح مماسبق وجود انحراف إجمالي للمادتين (أ1، أ2 معاً ) قدره 2600 ريال.. أي أن هناك بصورة إجمالية مواد أقل من المعايير المحددة بمبلغ 2600 ريال...

ونحدده إلى: 1/انحراف سعر.         و 2/انحراف كمية.

1/ انحراف السعر = التغير في السعر × الكمية الفعلية

                     = (س ف – س م) × ك ف 

السعر الفعلي كان كم والمعياري كم.. وأضربهم في الكمية الفعلية.فالسعر الفعلي للمادة أ1 كان 6 والمعياري كان 7.. فقول:

انحراف السعر للمادة أ1 = (6-7) × 1200 = - 1200 م (ملائم)

انحراف السعر للمادة أ2 = (1،5 – 2) × 1800 = -900 م (ملائم)

 *إذا مجموع الانحراف الإجمالي = - 1200 م - 900 م   =  - 2100 م

2/ انحراف الكمية = التغير في الكمية × السعر المعياري

                   = (ك ف – ك م) × س م

* الكمية الفعلية من أ1 كانت 1200.. والمعيارية نحسبها من خلال:كل وحدة معياري كانت تحتاج 3 كيلو.. إذاً 500 تحتاج 1500 التي هي 500 × 3.. إذاً:

انحراف الكمية للمادة أ1 = (1200 – 1500 ) × 7 = - 2100 م (انحراف ملائم)

انحراف الكمية الفعلية من أ2 1800 ناقص كمية معيارية من أ2.. أنتجت 500 وحدة كل وحدة من أ2 كان المفروض تحتاج 2 كيلو مادة خام.. يعني الـ 500 الفعلية اللي أنتجتهم 500 × 2 = 1000.. إذاً:

انحراف الكمية للمادة أ2 = (1800 – 1000) × 2 = + 1600 غ.. (انحراف غير ملائم)

مجموع الانحرافات الكمية = -2100 م  +1600 غ = - 500 م

تفسير الانحرافات والمسؤولين عنها:

 توصلنا إلى أن الانحراف الإجمالي 2600 ملائم (سعر 2100 ملائم وانحراف كمية ملائم 500 ريال ) ويلاحظ أن انحراف السعر هو العامل المؤثر حيث يمثل 81% من الانحراف الإجمالي (2100 ÷ 2600) بينما يمثل انحراف الكمية 19%. * هذا يعطي مؤشر أن انحراف السعر له تأثير جوهري في التوفير الذي حدث عند تحليل الانحرافات.

تحليل انحرافات العمل المباشر

يمكن أن ترجع أسباب الانحرافات في تكلفة الأجور المباشرة (الانحراف الإجمالي ) إلى الأسباب التالية:

1/اختلاف معدل الأجر الفعلي عن معدل الأجر المعياري.

* انحراف المعدل = (المعدل الفعلي – المعدل المعياري)× ساعات العمل الفعلية

2/ إختلاف الزمن الفعلي عن الزمن المعياري اللازم للإنتاج الفعلي (انحراف الزمن أو انحراف الكفاءة ).

* انحراف الكفاءة = (الساعات الفعلية – الساعات المعيارية)× المعدل المعياري

من أجل أن أقيس كفاءة العاملين أرى كم ساعة أخذو فعلاً وكم ساعة يأخذو معياري..

3/ الأثر المشترك لإختلاف المعدل والزمن معاً في آن واحد:

* الانحراف المشترك = ( المعدل الفعلي – المعدل المعياري ) × ( الساعات الفعلية – الساعات المعيارية )

4/ إختلاف نسبة المزج الفعلية للعمالة المستخدمة عن نسب المزج المعيارية (انحراف مزج العمالة ):

* انحراف مزج العمالة = ( الساعات الفعلية – الساعات المعيارية ) × ( معدل أجر الساعة المعياري – متوسط معدل أجر الساعة المعياري )

التحليل الثنائي لانحرافات العمل المباشر: يتم تقسيم تحليل الانحرافات الثنائي إلى:

-       انحراف معدل.

-       انحرافات زمن أو انحرافات كفاءة.

مثال: بفرض أن هناك مركز الإنتاج (ص) بإحدى الشركات الصناعية ينتج منتجاً نمطياً * يحتاج إلى نوعين من العمالة: عمالة ماهرة، وعمالة عادية. وفيما يلي الموازنة المعيارية لتكلفة العمل المباشر لهذا المركز:

- حجم الإنتاج المخطط 900 وحدة.

-المعايير الخاصة بالزمن اللازم لإنتاج الوحدة ومعدل الأجر كانت كمايلي:

نوع العمالة	معيار الزمن	معيار المعدل
عمالة عادية	6 ساعة	20 ريال للساعة
عمالة ماهرة	4 ساعة	40 ريال للساعة

وقد بلغ حجم الإنتاج الفعلي خلال الفترة 1000 وحدة وكانت بيانات التكلفة الفعلية كما يلي:

نوع العمالة	الزمن الفعلي	معدل الأجر الفعلي
عمالة عادية	6400 ساعة	20 ريال للساعة
عمالة ماهرة	3600 ساعة	50 ريال للساعة

المطلوب: تحليل انحراف العمل المباشر تحليلاً ثنائياً.

الانحراف الإجمالي= أجور مباشرة فعلية – أجور مباشرة معيارية أو تكلفة فعلية للعمل المباشر- تكلفة معيارية للعمل المباشر

                   = ت ف - ت م

تكلفة فعلية = زمن فعلي × معدل أجر فعلي

ت ف = ز ف × م ف

ت ف للعمالة العادية = 6400 × 20 = 128،000 ريال

ت ف للعمالة الماهرة = 3600 × 50 = 180،000 ريال

- مجرد حساب التكلفة الفعلية لايعني شيء في الرقابة.. ومن أجل أن نعمل رقابة ضروري نأتي بالتكلفة المعيارية.

تكلفة معيارية = زمن معياري للإنتاج الفعلي × معدل أجر معياري

          ت م = زم × م م  أي أن : * ز م = وحدات الإنتاج الفعلي × ز م للوحدة

ز م للعمالة العادية = 1000 وحدة × 6 ساعة = 6000 ساعة

ز م للعمالة الماهرة = 1000 وحدة × 4 ساعة = 4000 ساعة

* ت م = زم × م م

ت م للعمالة العادية = 6000 × 20 = 120،000 ريال

ت م للعمالة الماهرة = 4000 × 40 = 160،000 ريال

* الانحراف الإجمالي للعمالة العادية = 128000 – 120000 = + 8000 غ (انحراف غير ملائم)

* الانحراف الإجمالي للعمالة الماهرة = 180000 – 160000= +20000 غ (انحراف غير ملائم)

*إجمالي الانحراف = + 8000 غ  + 20000 غ   =        + 28000 غ (انحراف غير ملائم)

  

بقية الشرح  في الدرس الثالث والعشرين